Patent Box: agevolazione, documenti e controlli per beni immateriali

Il Regime Agevolato del Patent Box

Il quadro normativo e la ratio dell’agevolazione

Il regime agevolato del Patent Box, nella sua versione attualmente in vigore, nasce dall’art. 6 del Decreto Legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito con modificazioni dalla Legge 17 dicembre 2021, n. 215. Si tratta di un’agevolazione opzionale che ha sostituito integralmente la precedente disciplina contenuta nell’art. 1, commi da 37 a 45, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190, nel testo a sua volta modificato dall’art. 4 del Decreto Legge 30 aprile 2019, n. 34. Successivamente, la Legge di Bilancio 2022 (Legge 30 dicembre 2021, n. 234) ha apportato alcune modifiche all’impianto originario, completando il quadro normativo di riferimento.

L’aspetto più significativo della riforma del 2021 è la radicale semplificazione del meccanismo di accesso al beneficio. Il vecchio regime imponeva alle imprese di avviare una procedura di accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate il cosiddetto “ruling” che si protraeva spesso per anni, rendendo di fatto l’agevolazione fruibile con un ritardo significativo rispetto agli investimenti sostenuti. Il nuovo sistema sposta l’intero onere in capo all’impresa attraverso un meccanismo di autoliquidazione: il contribuente calcola autonomamente il beneficio, lo porta in deduzione nella dichiarazione dei redditi e si protegge dal rischio sanzionatorio mediante la predisposizione di una documentazione tecnica idonea. È questa la filosofia che attraversa tutta la nuova normativa: responsabilizzare il contribuente, accelerare la fruizione e garantire la certezza del diritto attraverso la cosiddetta “penalty protection”.

La ratio dell’istituto rimane quella originaria: incentivare gli investimenti in ricerca e sviluppo connessi ai beni immateriali, allineando il sistema fiscale italiano agli standard dei principali Paesi europei e al modello OCSE noto come “nexus approach”. Secondo questo principio, l’agevolazione spetta esclusivamente a chi non si limita a detenere formalmente un diritto su un bene immateriale, ma lo sviluppa, lo mantiene e ne sostiene i costi e i rischi correlati. L’agevolazione, in sintesi, non premia la titolarità passiva degli intangibili ma l’attività economica che li genera e li alimenta.

Dal punto di vista quantitativo, il beneficio si traduce nella possibilità di maggiorare del 110% le spese sostenute nello svolgimento di attività di ricerca e sviluppo finalizzate al mantenimento, al potenziamento, alla tutela e all’accrescimento del valore dei beni immateriali agevolabili. Sul piano fiscale concreto, questa super deduzione produce un risparmio fiscale effettivo pari a circa il 30,69% dei costi ammessi, calcolato considerando congiuntamente il beneficio IRES (aliquota 24%) e quello IRAP (aliquota ordinaria 3,9%).

Il quadro attuativo è contenuto nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, protocollo n. 48243/2022 del 15 febbraio 2022, successivamente modificato dal Provvedimento del 24 febbraio 2023. I chiarimenti interpretativi ufficiali più rilevanti sono contenuti nella Circolare n. 5/E del 24 febbraio 2023, che ha rappresentato il principale riferimento operativo per gli anni 2022 e successivi. Assonime, con la Circolare n. 20 del 28 giugno 2023, ha poi approfondito alcune questioni specifiche, tra cui il tema del “transito” dal vecchio al nuovo regime, il concetto di utilizzo agevolabile degli IP, la registrazione del software e la cumulabilità con il credito d’imposta Ricerca e Sviluppo.

Chi può accedere al nuovo Patent Box: l’ambito soggettivo

Il Provvedimento n. 48243/2022, al punto 1, individua la platea dei soggetti beneficiari includendo tutti i titolari di reddito d’impresa. Rientrano nella categoria le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’art. 55 del TUIR, le società di capitali e gli enti commerciali di cui all’art. 73, primo comma, lettere a) e b), del TUIR società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni, società cooperative, mutue assicuratrici e, per l’attività commerciale svolta, enti non commerciali di cui all’art. 73, primo comma, lettera c). Sono incluse anche le società di persone ed equiparate ai sensi dell’art. 5, primo comma, del TUIR, con espressa esclusione delle società semplici. Infine, vi rientrano le società e gli enti esteri di cui all’art. 73, primo comma, lettera d), residenti in Paesi con i quali sia in vigore una convenzione contro la doppia imposizione con effettivo scambio di informazioni, purché dispongano di una stabile organizzazione nel territorio italiano alla quale siano attribuibili i beni immateriali oggetto di agevolazione.

L’elemento qualificante dell’accesso al regime non è però la mera soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi, ma la natura di “investitore” nel senso tecnicamente rilevante per la normativa. Per investitore si intende colui che esercita attività di ricerca e sviluppo e ha il diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile indipendentemente dalla titolarità giuridica dello stesso utilizzandolo direttamente o indirettamente nella propria attività d’impresa e sostenendone i costi, assumendone i rischi e acquisendone i benefici. Non può considerarsi investitore il soggetto che, pur essendo titolare del diritto allo sfruttamento economico, non resti inciso dai costi degli investimenti in attività rilevanti o non ne sopporti il rischio tecnico e finanziario.

Possono accedere al regime anche i contribuenti che utilizzano il bene immateriale in forza di un contratto di licenza o sub-licenza, a condizione che assumano concretamente il ruolo di investitori: il licenziatario deve dunque svolgere attività di ricerca e sviluppo, sostenerne i costi e rimanerne inciso. Si tratta di una previsione che apre il beneficio a strutture contrattuali complesse nelle quali la titolarità del brevetto o del software è separata dalla parte che sostanzialmente sviluppa e mantiene l’intangibile.

Rientrano tra i soggetti beneficiari anche i consorzi che effettuino direttamente investimenti in ricerca e sviluppo e le reti di imprese che si configurino come “reti-soggetto”, con soggettività giuridica autonoma.

Sono invece escluse dall’accesso al regime le imprese che determinano il reddito su base catastale o in modo forfettario, quelle in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale e ogni altra procedura concorsuale di carattere liquidatorio. L’esclusione si giustifica con la necessità che l’investimento in ricerca e sviluppo sia inserito in un contesto di effettiva continuità aziendale. Per le imprese sottoposte ad amministrazione straordinaria e a concordato preventivo con continuità, il regime rimane accessibile qualora la procedura sia finalizzata alla prosecuzione dell’attività.

Una novità interpretativa di rilievo emersa nel 2025 riguarda il rapporto tra Patent Box e concordato preventivo biennale. Con la risposta n. 108 del 16 aprile 2025, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’agevolazione Patent Box è pienamente compatibile con il CPB. In particolare, la variazione in diminuzione derivante dalla super deduzione del 110% non integra un reddito esente o escluso dalla base imponibile, bensì rappresenta una mera maggiorazione dei costi deducibili. Ne consegue che non si realizza la causa di esclusione che preclude l’accesso al concordato ai soggetti che abbiano conseguito redditi esenti o non concorrenti in misura superiore al 40% del reddito complessivo d’impresa. Questa chiarificazione è di grande importanza pratica perché consente alle imprese innovative di cumulare i due istituti senza pregiudicare la propria posizione rispetto a nessuno dei due.

I beni immateriali agevolabili: cosa rientra e cosa è escluso

La scelta del legislatore del 2021 di ridisegnare il perimetro oggettivo dell’agevolazione è stata significativa rispetto alla versione originaria del 2014. Il nuovo regime restringe la categoria dei beni agevolabili ai soli beni immateriali effettivamente connessi a un’attività di ricerca e sviluppo verificabile, escludendo marchi d’impresa e know-how che erano presenti nella versione ante-riforma. Attualmente sono agevolabili tre macro-categorie di beni immateriali, oltre a una quarta rappresentata dalla combinazione delle prime tre.

La prima categoria è quella del software protetto da copyright. Per software protetto si intendono i programmi per elaboratore in qualunque forma espressi, purché originali e quali risultato di creazione intellettuale dell’autore, la cui tutela è garantita dalla Legge 22 aprile 1941, n. 633 sulla protezione del diritto d’autore e di altri diritti connessi al suo esercizio. La protezione del software nasce con la creazione dell’opera e non richiede una registrazione preventiva, ma ai fini del meccanismo premiale come si vedrà la registrazione assume un rilievo temporale determinante.

La seconda categoria comprende i brevetti industriali, intesi in senso ampio: i brevetti per invenzione, le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione, i brevetti per modello d’utilità, i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori. Si tratta di titoli di proprietà industriale concessi da uffici nazionali, comunitari o organismi internazionali. È espressamente escluso dall’agevolazione il brevetto “in corso di concessione”, ovvero quello per il quale sia stata depositata la domanda ma non sia ancora stato emesso il relativo titolo di privativa industriale. Questa esclusione è bilanciata dal meccanismo premiale, che consente, al momento dell’ottenimento del brevetto, di recuperare retroattivamente fino a otto anni di costi.

La terza categoria è quella dei disegni e modelli giuridicamente tutelati. Vi rientrano i disegni e modelli registrati, i disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti di registrabilità con una durata di protezione di tre anni dalla prima divulgazione pubblica nell’Unione Europea, e il disegno industriale che presenti di per sé carattere creativo e valore artistico ai sensi dell’art. 2, primo comma, n. 10, della Legge 22 aprile 1941, n. 633.

La quarta e ultima categoria riguarda i “pacchetti” di beni immateriali complementari: due o più beni tra quelli delle tre categorie precedenti, collegati tra loro da un vincolo di complementarità tale per cui la realizzazione di un prodotto, di una famiglia di prodotti, di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all’uso congiunto degli stessi. Si tratta di una previsione che risponde alla realtà industriale moderna, dove il vantaggio competitivo di un prodotto o processo raramente dipende da un unico intangibile ma nasce dalla combinazione sinergica di più asset tecnologici e creativi.

Per la definizione dei requisiti e dei criteri di tutela dei beni immateriali si fa riferimento alle norme nazionali, dell’Unione Europea e internazionali in materia di proprietà industriale e intellettuale applicabili nel territorio di protezione rilevante.

Merita attenzione la distinzione tra utilizzo diretto e indiretto del bene agevolabile. L’utilizzo diretto è quello che avviene nell’ambito di qualsiasi attività aziendale che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare, come l’impiego del brevetto in un processo produttivo proprietario. L’utilizzo indiretto consiste invece nella concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali, ossia la licenza del brevetto o del software a terzi: anche in questo caso l’agevolazione spetta a condizione che il licenziante mantenga la qualità di investitore nei termini già descritti.

Le attività rilevanti: quali spese generano il beneficio

Il punto 3 del Provvedimento n. 48243/2022, richiamando il contenuto del Decreto MISE del 26 maggio 2020, individua quattro categorie di attività rilevanti, cioè quelle da cui derivano i costi che possono essere oggetto della maggiorazione del 110%.

La prima categoria è quella delle attività classificabili come ricerca industriale e sviluppo sperimentale ai sensi dell’art. 2 del citato Decreto MISE, che si ispira ai principi del Manuale di Frascati dell’OCSE per le rilevazioni statistiche delle spese in ricerca e sviluppo. Rientrano in questa categoria la ricerca fondamentale, la ricerca applicata finalizzata a sviluppare nuove conoscenze per risolvere specifici problemi, e lo sviluppo sperimentale diretto alla produzione di nuovi materiali, prodotti, processi o sistemi o al miglioramento sostanziale di quelli esistenti.

La seconda categoria comprende le attività classificabili come innovazione tecnologica ai sensi dell’art. 3 del Decreto MISE. Si tratta di attività finalizzate alla realizzazione o all’introduzione di prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati rispetto a quelli già realizzati o applicati dall’impresa, nella misura in cui questa non si traduca in una mera diffusione di tecnologie già disponibili sul mercato. I criteri di riferimento sono quelli del Manuale di Oslo dell’OCSE per l’innovazione tecnologica.

La terza categoria riguarda le attività classificabili come design e ideazione estetica ai sensi dell’art. 4 del Decreto MISE, con riferimento ai medesimi concetti valevoli nel codice della proprietà industriale per la registrazione di disegni e modelli.

La quarta categoria, trasversale alle altre, comprende le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali. Si tratta di un elemento qualificante del nuovo regime rispetto alla versione previgente: il legislatore ha voluto premiare non solo la creazione e lo sviluppo degli intangibili ma anche la loro difesa attiva sul mercato.

Sono ricomprese tra le attività rilevanti anche quelle svolte dall’investitore mediante contratti di ricerca con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società terze non facenti parte del gruppo. In questi casi è necessario che le attività rilevanti siano svolte sotto la direzione tecnica dell’investitore attraverso il proprio personale, che il contratto ponga il rischio tecnico e finanziario di insuccesso a carico dell’investitore e che non si tratti di un contratto con obbligo di risultato. Quest’ultima condizione esclude in principio i contratti che garantiscono al committente il raggiungimento di un determinato obiettivo, ammettendo invece solo quelli che disciplinano un’attività di ricerca con esito incerto.

Le attività rilevanti devono essere effettuate in laboratori o strutture situati nel territorio italiano, in Stati dell’Unione Europea, nello Spazio Economico Europeo con i quali l’Italia abbia stipulato accordi per l’effettivo scambio di informazioni, ovvero in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni ai sensi del D.M. 4 settembre 1996. Qualora l’attività sia svolta da un commissionario, questi e qualsiasi eventuale sub-commissionario devono essere fiscalmente residenti negli stessi Paesi.

Una questione rimasta aperta sul piano interpretativo, e segnalata da Assonime nella Circolare n. 20 del 2023, riguarda i piani di stock option assegnati ai dipendenti coinvolti nelle attività rilevanti. La possibilità di includere tali costi tra le spese agevolabili per la loro quota parte riferibile alle attività di ricerca e sviluppo è un tema di indubbio interesse pratico, per il quale sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Le spese agevolabili: il perimetro dei costi ammessi alla super deduzione

L’art. 6 del D.L. n. 146/2021 e il punto 4 del Provvedimento n. 48243/2022 individuano cinque categorie di spese che possono essere oggetto della maggiorazione del 110%, purché non sostenute con società facenti parte del gruppo dell’investitore.

La prima categoria comprende le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato, di lavoro autonomo o di altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nello svolgimento delle attività rilevanti. Questa voce tende ad essere la più significativa in termini quantitativi, specialmente per le imprese il cui personale di ricerca è numeroso e qualificato.

La seconda categoria include le quote di ammortamento, la quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, i canoni di locazione operativa e le altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali utilizzati nello svolgimento delle attività rilevanti. Per quanto concerne le quote di ammortamento, ai fini del calcolo della maggiorazione esse devono essere quantificate utilizzando il costo fiscalmente riconosciuto dei beni determinato ai sensi dell’art. 110 del TUIR, ridotto dell’ammontare delle spese capitalizzate che hanno già usufruito della maggiorazione del 110%.

La terza voce riguarda le spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti esclusivamente alle attività rilevanti. Il requisito dell’esclusività è dirimente: se il servizio di consulenza ha un oggetto più ampio e solo in parte attiene alle attività di ricerca e sviluppo, la relativa spesa è agevolabile solo per la quota riferibile a quest’ultime.

La quarta categoria comprende le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività rilevanti.

La quinta e ultima voce riguarda le spese connesse al mantenimento dei diritti sui beni immateriali agevolati, al rinnovo degli stessi a scadenza, alla loro protezione e quelle relative alle attività di prevenzione della contraffazione e alla gestione dei contenziosi finalizzati a tutelare i diritti stessi. Si tratta di una categoria che non trova corrispondenza nella disciplina del credito d’imposta per ricerca e sviluppo e che riflette la scelta del legislatore del 2021 di valorizzare non solo la creazione degli intangibili ma anche la loro difesa attiva.

Tutte le spese agevolabili devono rispettare i principi generali di effettività, inerenza e congruità e devono rilevare nel loro ammontare fiscalmente deducibile, imputate a ciascun periodo d’imposta ai sensi dell’art. 109, primo e secondo comma, del TUIR, indipendentemente dai regimi contabili e dai principi contabili adottati. Le spese devono essere assunte al netto di eventuali contributi ricevuti per il loro finanziamento. Non producono effetti sulla determinazione della base di calcolo gli eventuali effetti riconducibili ad operazioni di rivalutazione o riallineamento.

Quando le spese si riferiscono solo parzialmente alle attività rilevanti, sono maggiorabili limitatamente alla quota riferibile a tali attività, con eccezione delle spese di tutela legale dei diritti, che sono ammesse per intero in quanto intrinsecamente collegate al bene agevolato. Analogamente, per le spese promiscue riferibili a più beni immateriali, laddove l’investitore intenda richiedere il Patent Box solo per alcuni di essi, la maggiorazione si applica esclusivamente alla quota di costi riferibile ai beni agevolati, con obbligo di predisporre una dichiarazione del legale rappresentante che individui il criterio di ripartizione adottato, che deve essere oggettivo e verificabile. Sono espressamente esclusi criteri meramente forfetari.

Non possono rientrare tra le spese agevolabili quelle di tipo amministrativo, le spese generali o i costi a beneficio dell’intera struttura aziendale che non siano direttamente riferibili alle attività rilevanti collegate ai beni immateriali agevolabili.

La questione più delicata e controversa del perimetro delle spese riguarda le attività commissionate all’interno del gruppo. La posizione dell’Agenzia delle Entrate, confermata nella Circolare n. 5/E del 2023, è netta: le attività di ricerca e sviluppo commissionate a soggetti che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa capogruppo, sono escluse tout court dall’ambito applicativo dell’agevolazione. Assonime, pur prendendo atto di questa impostazione definitiva, ha auspicato un intervento sulla normativa primaria che abolisca questa previsione, ritenendola eccessivamente penalizzante per i gruppi industriali che strutturano le proprie attività di ricerca in modo centralizzato.

Il meccanismo premiale o “recapture”: il recupero dei costi pregressi

Una delle novità più apprezzate dagli operatori del nuovo regime Patent Box è il meccanismo premiale introdotto dal comma 10-bis dell’art. 6 del D.L. n. 146/2021, comunemente definito “recapture”. Esso consente di beneficiare retroattivamente della maggiorazione del 110% su spese sostenute in anni anteriori all’ottenimento del titolo di privativa industriale.

Il meccanismo funziona come segue: nel periodo d’imposta in cui uno dei beni immateriali agevolabili ottiene un titolo di privativa industriale, la super deduzione del 110% può essere applicata alle spese sostenute per lo svolgimento delle attività rilevanti che hanno contribuito alla creazione del bene, purché dette spese non siano state sostenute oltre l’ottavo periodo di imposta precedente a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa. Esemplificando: un’impresa che ottiene la concessione di un brevetto nel periodo d’imposta 2025 può applicare la maggiorazione del 110% ai costi di ricerca sostenuti a partire dal 2017, a condizione di aver già esercitato o contestualmente esercitare l’opzione per il nuovo regime.

Ai fini del meccanismo premiale le attività rilevanti si ampliano rispetto a quelle ordinarie, includendo anche la ricerca fondamentale indicata all’art. 2, lett. a), del Decreto MISE e le attività di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright. Questo ampliamento riflette la logica del recapture: se si tratta di valorizzare gli sforzi sostenuti ab origine per creare il bene immateriale, è ragionevole includere anche le fasi di ricerca più a monte che nell’uso ordinario non rilevano perché già avvenute prima dell’ingresso nel regime.

Il momento di ottenimento della privativa che fa scattare il diritto al recapture è identificato in modo differente a seconda della tipologia di bene. Per i brevetti industriali rileva il momento di concessione del brevetto. Per i software protetti da copyright rileva la data di registrazione alla SIAE o presso altri enti o organismi pubblici con effetti equivalenti. Per i disegni e modelli rileva la registrazione presso l’ufficio competente.

La risposta a interpello n. 40/E/2024 ha confermato la possibilità, per le imprese che abbiano già beneficiato del Patent Box in via ordinaria su un software già in uso, di procedere alla registrazione presso la SIAE in un periodo successivo, sbloccando così l’accesso al meccanismo premiale con la recapture dei costi relativi alle otto annualità antecedenti. Ad esempio, se il software ha già beneficiato del Patent Box in via ordinaria sulle spese del 2023 e la registrazione alla SIAE avviene nel 2025, nel modello redditi 2026 sarà possibile applicare il meccanismo premiale sulle spese sostenute dal 2017 al 2024, a esclusione del 2023 già agevolato in via ordinaria. Si tratta di un’importante opportunità di ottimizzazione fiscale per le imprese che utilizzano software proprietari già operativi da anni senza aver ancora proceduto alla registrazione formale.

Sul tema del software e della registrazione SIAE, Assonime ha sollevato una questione pratica rilevante: l’esistenza di strumenti alternativi  non necessariamente incardinati in strutture pubbliche  che, sul piano probatorio, offrano equivalenti garanzie in ordine alla paternità, all’esistenza e alla data certa di creazione dell’opera. La questione rimane aperta e sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate, considerato che la rigidità del requisito della registrazione pubblica rischia di creare oneri sproporzionati per le imprese software di piccole e medie dimensioni.

Per quanto attiene al momento di fruizione, occorre precisare che il primo periodo d’imposta nel quale è possibile usufruire del meccanismo premiale è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale nell’attività d’impresa, che potrebbe anche avvenire in un periodo successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa. L’Agenzia delle Entrate ha peraltro chiarito che non si può considerare utilizzato un bene per il quale sia stato ottenuto un titolo di privativa ma che non viene impiegato nei processi aziendali, ad esempio per ragioni collegate alla mera tutela di quote di mercato. Su questo punto Assonime ha espresso un’opinione parzialmente critica, osservando che la maggiorazione del 110%, avendo per oggetto direttamente i costi sostenuti per creare o sviluppare gli IP, dovrebbe premiare anche le imprese che sostengono costi in relazione a IP non ancora redditizi o impiegati, con il solo limite che l’IP non venga destinato a finalità estranee all’attività d’impresa.

Le spese agevolabili ai fini del meccanismo premiale coincidono con quelle agevolabili in via ordinaria, con la sola eccezione delle spese connesse al mantenimento, rinnovo e protezione dei diritti su beni immateriali già esistenti che per loro natura non possono aver concorso alla creazione del bene e con l’aggiunta delle spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa industriale. Sono escluse dall’ambito del premiale anche le spese che hanno concorso alla formazione del numeratore del nexus ratio nella previgente disciplina Patent Box, al fine di evitare effetti duplicativi.

Il meccanismo premiale non trova invece applicazione quando il titolo di privativa è stato acquisito nel 2020 o in anni precedenti: in questi casi il contribuente, nel periodo d’imposta 2021, potrà maggiorare esclusivamente le spese agevolabili sostenute nel medesimo anno.

Il coordinamento tra Patent Box e credito d’imposta per Ricerca e Sviluppo

Il tema del coordinamento tra il nuovo Patent Box e il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo disciplinato dall’art. 1, commi da 199 a 206, della Legge 27 dicembre 2019, n. 160, è di grande rilevanza pratica perché i due istituti insistono sullo stesso insieme di costi, generando potenziali sovrapposizioni e necessità di raccordo.

Il comma 203 dell’art. 1 della Legge n. 160/2019 prevede che il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo sia riconosciuto in misura pari al 20% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili. L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 5/E del 2023, ha chiarito che il nuovo Patent Box rientra nel novero delle “altre sovvenzioni o contributi a qualunque titolo ricevuti”.

La base di calcolo del credito R&S si riduce dell’importo equivalente all’imposta risparmiata grazie alla deduzione maggiorata del Patent Box: in pratica, si tratta del prodotto tra la super deduzione del 110% e l’aliquota fiscale complessiva IRES più IRAP. Ne consegue che, ove i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della maturazione del credito d’imposta siano riferibili anche a un’attività rilevante ai fini del nuovo Patent Box e il contribuente decida di avvalersi del meccanismo premiale, tali costi devono essere riconsiderati e assunti al netto dell’imposta sui redditi e dell’IRAP riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110%.

L’applicazione di questa regola ai periodi d’imposta interessati dal meccanismo premiale comporta in concreto la restituzione del credito d’imposta già fruito per le annualità “recuperate”. Questa restituzione deve avvenire senza applicazione di sanzioni e interessi, in quanto al momento della fruizione del credito il contribuente si era conformato alle disposizioni applicabili. L’obbligo di restituzione si applica anche quando il contribuente fruisce della maggiorazione ordinaria, non solo del meccanismo premiale.

Lo stesso obbligo vale per le annualità già fruite di credito d’imposta R&S che vengono retrospettivamente interessate dall’attivazione del meccanismo premiale. Il risparmio fiscale aggiuntivo generato dalla super deduzione va computato in riduzione della base di calcolo del credito, con restituzione delle somme già utilizzate in compensazione.

Sul piano operativo, la convivenza tra i due istituti richiede un’attenta pianificazione ex ante delle scelte agevolative, considerando che la combinazione ottimale tra Patent Box e credito R&S non è sempre quella che massimizza il beneficio di uno solo dei due strumenti ma quella che minimizza il carico fiscale complessivo tenendo conto degli effetti incrociati.

La penalty protection: come proteggersi dalle sanzioni in caso di verifica

Il sesto comma dell’art. 6 del D.L. n. 146/2021 introduce il meccanismo della cosiddetta “penalty protection”: la possibilità per il contribuente di predisporre idonea documentazione che, ove consegnata nei termini previsti in caso di verifica, esclude l’applicazione delle sanzioni in caso di rettifica della maggiorazione dedotta. Si tratta di un elemento fondamentale dell’architettura del nuovo regime, che bilancia la libertà di autoliquidazione con la responsabilizzazione documentale del contribuente.

La predisposizione della documentazione idonea è una mera facoltà del contribuente: la sua assenza non preclude l’accesso al Patent Box ma comporta che, in caso di contestazione, si applichino le sanzioni ordinarie previste dall’art. 1, secondo comma, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

La documentazione si articola in due sezioni distinte, la Sezione A e la Sezione B, che insieme esprimono le due fasi del processo di verifica della sussistenza dei requisiti e della quantificazione del beneficio.

La Sezione A ha contenuto prevalentemente descrittivo-qualitativo e deve contenere, per ciascun periodo d’imposta di applicazione del regime: la struttura partecipativa dell’impresa e le informazioni sulle imprese associate, inclusi gli eventi straordinari; la descrizione delle attività rilevanti svolte e la natura di investitore dell’impresa; le attività rilevanti commissionate a terzi indipendenti; il modello organizzativo dell’impresa; una relazione tecnica che illustri finalità, contenuti e risultati delle attività rilevanti in relazione ai progetti in corso, con particolare riferimento alle incertezze tecniche e scientifiche che si è inteso superare; le funzioni, i rischi e i beni dell’impresa.

La Sezione B ha contenuto quantitativo-contabile e deve indicare: le spese agevolabili sostenute in riferimento a ciascun bene immateriale; le variazioni fiscali direttamente e indirettamente riferibili ai beni immateriali oggetto di agevolazione, con riconciliazione rispetto alla dichiarazione dei redditi e all’IRAP.

Le micro-imprese e le PMI possono predisporre entrambe le sezioni in forma semplificata, fornendo informazioni equipollenti a quelle previste ma coerenti con le proprie dimensioni organizzative. Le PMI devono comunque rispettare la struttura minima prevista dal Provvedimento 48243/2022, con Sezioni A e B presenti e complete nei loro elementi essenziali, anche se con un livello di dettaglio proporzionato alla complessità dell’impresa.

La documentazione deve essere redatta in lingua italiana, firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. Per il primo periodo d’imposta di applicazione del regime, la firma può essere apposta entro sei mesi dalla presentazione della dichiarazione. L’assenza della firma elettronica con marca temporale comporta la mancata applicazione dell’esimente sanzionatoria.

Il contribuente che detiene la documentazione idonea deve darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta per il quale beneficia della maggiorazione, attraverso la dichiarazione dei redditi — nel modello Redditi SC al quadro OP, rigo OP21. In assenza di questa comunicazione, il contribuente non può avvalersi della penalty protection in caso di verifica.

In caso di richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria, la documentazione deve essere consegnata entro venti giorni dalla richiesta. Eventuali informazioni supplementari o integrative devono essere fornite entro sette giorni dalla richiesta, o entro un periodo più ampio in funzione della complessità delle operazioni analizzate. Decorsi questi termini senza consegna, l’Agenzia non è più vincolata all’applicazione dell’esimente.

La documentazione perde efficacia e quindi la penalty protection non opera nelle ipotesi di totale assenza della stessa, di non corrispondenza al vero delle informazioni fornite, o quando, pur rispettando formalmente i contenuti richiesti, essa non fornisce nel complesso un’informazione chiara, completa e conforme alle disposizioni del Provvedimento. In questi casi si applicano le sanzioni ordinarie con il recupero integrale dell’agevolazione maggiorato degli interessi.

Dal 2025, l’Agenzia delle Entrate ha avviato i primi controlli mirati sui dossier Patent Box delle imprese che hanno optato per il regime negli anni 2021 e 2022. I verificatori richiedono in primo luogo la documentazione idonea, verificandone la completezza formale e la coerenza sostanziale con le attività effettivamente svolte. La contabilità analitica che traccia l’imputazione dei costi a ciascun progetto e a ciascun bene agevolato, le relazioni tecniche che illustrano le incertezze scientifiche affrontate e i contratti con i collaboratori esterni sono i punti sui quali si concentra maggiormente l’attenzione degli uffici.

Le modalità di esercizio dell’opzione e la durata del regime

L’opzione per il nuovo Patent Box deve essere comunicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a cui si riferisce il primo anno di fruizione. Ha durata quinquennale, è irrevocabile e rinnovabile. La rinnovabilità è automatica ove il contribuente continui a rispettare i requisiti e a svolgere le attività rilevanti, senza necessità di particolari adempimenti aggiuntivi rispetto all’esercizio dell’opzione nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di inizio del quinquennio successivo.

I soggetti che hanno presentato, in vigenza del precedente regime, un’istanza di accesso alla procedura di accordo preventivo o di rinnovo possono esercitare l’opzione per il nuovo regime previa comunicazione, tramite PEC o raccomandata, all’Ufficio presso cui è pendente la procedura, nella quale manifestano in modo irrevocabile la volontà di rinunciare alla prosecuzione della stessa. Questa comunicazione è il presupposto per il “transito” dal vecchio al nuovo Patent Box con riferimento ai medesimi beni immateriali oggetto dell’istanza pendente.

I soggetti che hanno esercitato l’opzione per il previgente Patent Box e anche per l’autoliquidazione possono invece continuare a fruire del precedente regime fino alla sua naturale scadenza quinquennale, senza necessità di esercitare le successive opzioni annuali.

I contribuenti non possono più esercitare l’opzione per il previgente Patent Box a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021, nemmeno relativamente a beni complementari non ancora inclusi nelle opzioni già esercitate.

Il regime transitorio e il “transito” dal vecchio al nuovo Patent Box

Il passaggio dalla vecchia alla nuova disciplina è stato gestito dal legislatore attraverso un regime transitorio articolato, che ha consentito la temporanea convivenza dei due sistemi fino al periodo d’imposta 2024.

Le fattispecie più ricorrenti, individuate dalla Circolare n. 5/E del 2023 con riferimento a contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, possono essere così sintetizzate.

Il primo caso riguarda i contribuenti che intendono transitare nel nuovo regime Patent Box avendo in corso una procedura di accordo preventivo attivata con un’istanza presentata in vigenza del vecchio regime. In questo caso, il contribuente può rinunciare alla procedura pendente a condizione che non sia ancora stato sottoscritto l’accordo a conclusione della stessa e contestualmente esercitare l’opzione per il nuovo regime nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di transito. La nuova opzione produce effetti a partire dall’anno di esercizio, mentre quella precedente è priva di effetti.

Il secondo caso riguarda i contribuenti che nel vecchio regime effettuavano un utilizzo indiretto dei beni immateriali autoliquidando l’agevolazione, sia per scelta che come regime naturale. Per questi soggetti il mero esercizio dell’opzione per il nuovo Patent Box ha come effetto la tacita revoca dell’opzione per il precedente regime e l’ingresso nel nuovo, a partire dal periodo d’imposta di esercizio. Le agevolazioni già fruite per i periodi precedenti rimangono acquisite.

Il terzo caso è quello dei contribuenti che permangono nel vecchio regime Patent Box. Chi aveva validamente esercitato l’opzione per il precedente regime con riferimento a periodi d’imposta antecedenti al 2021 può continuare a beneficiarne fino alla naturale scadenza quinquennale. Può presentare una nuova istanza di accordo preventivo con riferimento all’opzione già esercitata, ma la relativa efficacia non può protrarsi oltre il termine derivante dal combinato disposto della valenza quinquennale dell’opzione e della preclusione all’esercizio di nuove opzioni per il vecchio regime.

Il quarto caso, tra i più complessi, riguarda i contribuenti che, nel vecchio regime, avevano esercitato sia l’opzione PB che quella per l’autoliquidazione (OD) riferita a un utilizzo diretto dell’intangibile. Per questi soggetti, l’ultimo periodo del comma 10 dell’art. 6 del D.L. n. 146/2021 esclude la possibilità di transitare al nuovo regime: devono permanere nel precedente per tutta la durata del periodo di riferimento dell’opzione, con la possibilità di scegliere se continuare ad autoliquidare il beneficio fino alla naturale scadenza o presentare un’istanza di accordo per i residui anni del quinquennio.

In termini esemplificativi: chi aveva esercitato le opzioni PB e OD con riferimento al periodo d’imposta 2020 doveva continuare ad autoliquidare l’agevolazione sino al periodo d’imposta 2024, con il beneficio che dal 2021 l’opzione OD già esercitata era automaticamente efficace per i residui anni del quinquennio senza necessità di nuove opzioni annuali.

Il Patent Box nel concordato preventivo biennale e nelle situazioni di controllo

Alcune fattispecie particolari meritano un approfondimento dedicato.

Riguardo al rapporto con il concordato preventivo biennale, già si è detto della risposta n. 108 del 2025 che ha confermato la piena compatibilità tra i due istituti. È stato precisato che la variazione in diminuzione derivante dalla super deduzione non integra un reddito esente o escluso dalla base imponibile, bensì una mera maggiorazione dei costi deducibili, con la conseguenza che non si realizza la causa di esclusione dal CPB prevista per i soggetti che conseguano redditi esenti o non concorrenti in misura superiore al 40% del reddito complessivo d’impresa. Il Patent Box continua dunque a ridurre il reddito imponibile ai fini IRES e IRAP, senza incidere negativamente sulla possibilità di aderire al CPB.

Riguardo al rapporto tra Patent Box e Transfer Pricing nelle operazioni infragruppo che riguardano beni immateriali, l’esclusione delle spese infragruppo dal perimetro delle spese agevolabili impone alle imprese inserite in gruppi multinazionali una riflessione attenta sulla strutturazione dei flussi di ricerca e sviluppo. Le attività che vengono commissionate a società del gruppo anche se tecnicamente eseguite da queste ultime con piena assunzione del rischio sono escluse dall’agevolazione. Questa previsione crea una discontinuità rispetto al modello OCSE che consente in alcune condizioni di riconoscere le attività di R&S svolte da soggetti correlati, e rappresenta uno dei principali limiti pratici del regime per le imprese appartenenti a gruppi.

Il diritto di interpello ordinario ai sensi dell’art. 11, primo comma, lett. a), della Legge 27 luglio 2000, n. 212, rimane disponibile per le situazioni di obiettiva incertezza riguardanti l’interpretazione o l’applicazione della disciplina. Qualora la risposta all’istanza presupponga anche la qualificazione delle attività come ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica o design e ideazione estetica, ovvero l’ammissibilità del bene immateriale all’agevolazione, è necessario allegare il parere tecnico dell’autorità competente.

La cumulabilità del Patent Box con altri incentivi nel 2026

Un quadro completo del regime non può prescindere dalla verifica di cumulabilità con le altre agevolazioni attualmente disponibili per le imprese innovative.

Nel 2026 il credito d’imposta per ricerca e sviluppo è ancora operativo con aliquota al 10% e tetto annuo di cinque milioni di euro, accessibile a tutte le imprese residenti in Italia senza distinzione di forma giuridica, settore o dimensione, disciplinato dall’art. 1, comma 200, della Legge n. 160/2019. Come già illustrato, il coordinamento con il Patent Box richiede un’analisi attenta degli stessi costi riferibili alle attività rilevanti, con riduzione della base di calcolo del credito per evitare duplicazioni del beneficio. La regola del netting tra i due istituti deve essere applicata con rigore in sede di dichiarazione.

Per quanto riguarda il nuovo iperammortamento introdotto dalla Legge di Bilancio 2026 per gli investimenti in beni strumentali nuovi che prevede una maggiorazione del costo di acquisizione nella misura del 180% per investimenti fino a 2,5 milioni di euro, del 100% per importi fino a 10 milioni e del 50% per importi fino a 20 milioni esso non presenta sovrapposizioni dirette con il Patent Box in quanto insiste sui beni materiali e non sulle attività di ricerca e sviluppo. Tuttavia, per le imprese che utilizzano beni strumentali nell’ambito delle attività rilevanti ai fini Patent Box, sarà necessario verificare se le quote di ammortamento maggiorate per effetto dell’iperammortamento concorrano o meno alla base di calcolo della super deduzione del 110%.

Infine, per le imprese che operano nelle Zone Economiche Speciali e nelle Zone Logistiche Semplificate, la Legge di Bilancio 2026 ha prorogato e rifinanziato i crediti d’imposta territoriali. Anche in questo caso, la cumulabilità con il Patent Box è in linea di principio ammessa purché la somma dei benefici non ecceda il costo complessivo degli investimenti agevolati.

Considerazioni conclusive: un’opportunità reale che richiede disciplina documentale

Il nuovo Patent Box rappresenta uno strumento agevolativo di indubbio valore per le imprese che fondano il proprio vantaggio competitivo su beni immateriali sviluppati internamente. La trasformazione da un sistema basato sul ruling preventivo a uno fondato sull’autoliquidazione con penalty protection è stata accolta positivamente dagli operatori, pur richiedendo un cambiamento culturale significativo nell’approccio alla gestione fiscale dell’innovazione.

La chiave del corretto utilizzo del regime è la costruzione preventiva di un sistema di tracciatura dei costi che permetta di collegare in modo inequivocabile ogni spesa alle attività rilevanti e ai beni immateriali agevolati. Senza una contabilità analitica adeguata, nessuna documentazione idonea può essere predisposta in modo convincente al momento della verifica. Il dossier Patent Box non è un documento da costruire ex post in risposta a una richiesta dell’Ufficio, ma uno strumento che si forma progressivamente nel corso dell’esercizio, alimentato dalla documentazione tecnica, contrattuale e contabile prodotta durante l’ordinario svolgimento delle attività di ricerca.

Il meccanismo premiale rappresenta inoltre un’opportunità di ottimizzazione che non deve essere trascurata, specie per le imprese software che non hanno ancora proceduto alla registrazione SIAE dei propri programmi: l’atto di registrazione, pur semplice dal punto di vista burocratico, apre la porta al recupero di otto anni di costi di sviluppo, con un beneficio fiscale che può risultare molto significativo in relazione all’entità degli investimenti storicamente sostenuti.

Fonti di riferimento: art. 6, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla Legge 17 dicembre 2021, n. 215; Legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Legge di Bilancio 2022); Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, prot. n. 48243/2022 del 15 febbraio 2022 e successive modifiche del 24 febbraio 2023; Circolare Agenzia delle Entrate n. 5/E del 24 febbraio 2023; Assonime, Circolare n. 20 del 28 giugno 2023; Risposta a interpello n. 40/E/2024; Risposta a interpello n. 108 del 16 aprile 2025; Legge n. 199/2025 (Legge di Bilancio 2026); Decreto MISE 26 maggio 2020 sulle disposizioni applicative dei crediti d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica, di design e ideazione estetica; D.Lgs. 10 febbraio 2005, n. 30, Codice della proprietà industriale.